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30. November 2016
Verlustverrechnungsbeschränkungen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften?

Neben dem Risiko, die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu übersehen, wirft die Anwendung bzw. Umsetzung der Vorschrift in der Praxis vielfache Fragestellungen auf. Dies betrifft insbesondere solche Personengesellschaften, die neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ebenso andere Überschusseinkünfte wie Einkünfte aus Kapitalvermögen oder sonstige Einkünfte erzielen. Andererseits birgt die Vorschrift vorteilhafte Gestaltungsmöglichkeiten für den Steuerpflichtigen.

 

Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Steuerrecht

Über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (GbR, OHG, KG) können die Gesellschafter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), Einkünfte aus Kapitalvermögen (§20 EStG) oder sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG (z. B. private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG) erzielen. Im Gegensatz zu den „Gewinneinkunftsarten“, wie beispielsweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), sind diese Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. Demzufolge wird für steuerliche Zwecke – unabhängig von handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften – keine Bilanzierung vorgenommen.

Sinn und Zweck des Verlustausgleichverbots des § 21 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 15a EStG

Die Vorschrift des § 15a EStG schränkt den Ausgleich von Verlusten beschränkt haftender Gesellschafter mit ihren übrigen positiven Einkünften bzw. den Abzug nach § 10d EStG ein. Der Verlustausgleich/-abzug soll nur zulässig sein, soweit der jeweilige Gesellschafter durch den Verlust auch tatsächlich wirtschaftlich belastet wird. Vereinfachend dargestellt darf ein Verlust nur dann ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit kein negatives Kapitalkonto des beschränkt haftenden Gesellschafters entsteht oder sich erhöht (eine Ausnahme stellt die sogenannte „erweiterte“ Außenhaftung gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG dar). Im Ergebnis können somit ausschließlich Kommanditgesellschaften als vermögensverwaltende Gesellschafsformen betroffen sein, da allein diese beschränkt haftende Gesellschafter (Kommanditisten) aufweisen.

§ 15a EStG ist konzipiert für die Anwendung auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb, allerdings wird gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG die sinngemäße Anwendung vorgeschrieben. Dies wirft insbesondere hinsichtlich der unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung Fragen auf: Wie kann die Vorschrift bei Einkünften, die als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden, umgesetzt werden?

Ausgangspunkt: Ermittlung eines fiktiven Kapitalkontos

Mangels Steuerbilanz existiert für steuerliche Zwecke kein Kapitalkonto, welches für die Anwendung von § 15a EStG indes notwendig ist. Folglich stellt sich als erste Herausforderung dar, dieses „fiktiv“ zu ermitteln.

Die Ermittlung eines „fiktiven“ Kapitalkontos erfolgt für jeden beschränkt haftenden Gesellschafter separat durch eine Überschussrechnung. Ausgehend von den tatsächlich geleisteten Einlagen wirken sich in den Folgejahren geleistete Einlagen und positive Einkünfte erhöhend sowie vorgenommene Entnahmen und negative Einkünfte mindernd auf das fiktive Kapitalkonto aus.

Vor dem Hintergrund, dass sich die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beschränkt, ist fraglich, wie die Ermittlung des fiktiven Kapitalkontos zu erfolgen hat, wenn neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch andere Einkünfte wie Einkünfte aus Kapitalvermögen oder sonstige Einkünfte erzielt werden 1Vgl. BFH-Urteil v. 15.10.1996 – IX R 72/92, BStBl. II 1997,250. Die gesonderte Führung von Kapitalkonten scheidet schon deshalb aus, weil zumindest Einlagen und Entnahmen sämtliche Einkunftsarten betreffen und sich nicht nur einer Einkunftsart zuordnen lassen. Indes ist die separate Erfassung der jeweiligen Einkünfte für die Durchführung der Verlustabzugsbegrenzung notwendig, da § 15a EStG grundsätzlich nur auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß Anwendung findet. Bei Einkünften aus Kapitalvermögen gilt dies nur ausnahmsweise für stille Beteiligungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Ausgleichsmöglichkeiten anderer Einkunftsarten

Können negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht ausgeglichen werden, werden sie als verrechenbarer Verlust gesondert festgestellt, in Folgejahre vorgetragen und können dann ggf. mit positiven Einkünften aus der nämlichen Beteiligung verrechnet werden (vgl. § 15a Abs. 2, 4 EStG).

Die Frage, ob eine Verrechnung auch mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten als Einkünften aus Vermietung und Verpachtung möglich ist, hat der BFH mit Urteil vom 02.09.2014 2IX R 52/13, BStBl. II 2015, 263 bejaht. Begründet wurde dies mit der weitestgehenden Gleichstellung bei sinngemäßer Anwendung des § 15a EStG von vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen Personengesellschaften, da § 15a Abs. 2 EStG unabhängig von der Einkunftsart gelte und die Verlustverrechnung an die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Gesellschafters gebunden sei. Insofern sind Überschüsse verrechnungsfähig, die aus derselben Beteiligung an der Personengesellschaft erzielt werden, dies umfasst positive Kapitaleinkünften bzw. sonstige Einkünfte (z. B. private Veräußerungsgeschäfte).

Gestaltungspotenzial? – Ja!

Sonstige Einkünfte und Einkünfte aus Kapitalvermögen nehmen demnach Einfluss auf das Verlustausgleichpotenzial, indem sie sich sowohl auf die Höhe des fiktiven Kapitalkontos auswirken als auch als laufende Einkünfte zur Verlustverrechnung mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zur Verfügung stehen.

Daraus ergibt sich erhebliches Gestaltungspotenzial. Bspw. kann gezielt Kapitalvermögen eingelegt werden, um das Verlustausgleichpotenzial zu erhöhen oder bereits festgestellte verrechenbare Verluste zu nutzen.

Andererseits besteht im Falle negativer Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. negativer sonstiger Einkünfte das Risiko der Minderung des Verlustausgleichspotenzials.

Schlussfolgerung

Die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft wirft zwar in der praktischen Umsetzung Fragen auf, gewährt jedoch unter bestimmten Umständen steuerliches Optimierungspotenzial.

Beschränkt haftenden Gesellschaftern von vermögensverwaltenden Personengesellschaften mit Einkünften (u. a.) aus Vermietung und Verpachtung ist hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG dringend zu empfehlen, zeitnah sowohl den Status quo als auch für die Zukunft geplante Strukturveränderungen, wie bspw. Veräußerungspläne oder Gesellschafterwechsel, überprüfen zu lassen.

Sprechen Sie uns gern an, wenn Sie diesbezüglich weitere Fragen haben oder konkrete Beratung wünschen.

Fußnoten   [ + ]

1. Vgl. BFH-Urteil v. 15.10.1996 – IX R 72/92, BStBl. II 1997,250
2. IX R 52/13, BStBl. II 2015, 263
Franziska Töbelmann
M. Sc., StBin
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