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20. Oktober 2016
Darlehensverhältnisse zwischen Angehörigen

Ist die Finanzierung einer einkommensteuerlich relevanten Tätigkeit (z. B. Vermietung von Immobilien, gewerbliches oder freiberufliches Einzelunternehmen) durch ein Kreditinstitut nicht möglich oder nicht gewünscht, werden oftmals Darlehen von Angehörigen ausgereicht. Die vertragliche und tatsächliche Ausgestaltung dieser Darlehensverhältnisse ist einzelfallabhängig zu bestimmen. Steuerliche Vorteilhaftigkeiten ergeben sich in Abhängigkeit davon, ob Mittel von einem Kreditinstitut aufgenommen oder aus Eigenmitteln gespeist werden.

Steuerlich relevante Darlehensverhältnisse

Typischerweise wird zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Angehörigen ein separater Darlehensvertrag abgeschlossen. Dabei wird regelmäßig eine Verzinsung vereinbart, da zum einen eine wirtschaftliche Belastung des Darlehensgebers unerwünscht ist und zum anderen eine zinslose Darlehensgewährung schenkungsteuerpflichtig sein kann 1Vgl. BFH-Urteil v. 11.04.2006 – II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665; BFH-Urteil v. 04.03.2015 – II R 19/13 (NV) . Allen denkbaren Sachverhalten dürfte gemein sein, dass auf Ebene des Darlehensnehmers der Abzug seinerseits geleisteter Schuldzinsen als Betriebsausgaben/Werbungskosten uneingeschränkt möglich sein soll. Dafür muss das Darlehensverhältnis allerdings grundsätzlich steuerlich anerkannt werden. Allgemeine Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung von Darlehensverhältnissen zwischen Angehörigen sind die Klarheit und Eindeutigkeit, Ernsthaftigkeit, zivilrechtliche Wirksamkeit (Indizwirkung), Fremdvergleichsüblichkeit sowie die tatsächliche Durchführung der Vereinbarung  2Vgl. BMF-Schreiben v. 23.12.2010, BStBl. I 2011, 37, Tz. 1..

Die Anforderungen an den Fremdvergleich bei Verträgen zwischen wirtschaftlich voneinander unabhängigen, volljährigen Angehörigen können hingegen geringer sein 3Vgl. BMF-Schreiben v. 23.12.2010, BStBl. I 2011, 37, Tz. 2 b.. Diese seien im Falle der Aufnahme der Mittel zum Zweck der Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen (sog. Anschaffungsdarlehen) ausnahmsweise auch dann anzuerkennen, wenn nicht sämtliche der vorgenannten Kriterien erfüllt sind. In jedem Fall sei aber eine regelmäßige tatsächliche Zahlung der Darlehenszinsen notwendig.

Einkommensteuerliche Behandlung beim Darlehensgeber

Wird die steuerliche Anerkennung des Darlehensverhältnisses bejaht, erzielt der Darlehensgeber mit den aus dem steuerlichen Privatvermögen ausgereichten Darlehen resultierenden Zinsen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Auf diese ist grundsätzlich die schedulare Abgeltungsteuer anzuwenden. In bestimmten Ausnahmetatbeständen erfolgt jedoch stattdessen eine tarifliche Besteuerung. Die Besteuerungsregimes unterscheiden sich zum einen hinsichtlich des Steuersatzes, zum anderen jedoch insbesondere im Hinblick auf die Berücksichtigung von Werbungskosten. Diese sind nur im Rahmen der Abgeltungsteuer nicht zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 9 EStG).

Entsprechend kann die Anwendung der Abgeltungsteuer dann vorteilhaft sein, wenn der Darlehensgeber seinerseits keine (Refinanzierungs-)Aufwendungen tragen muss. In allen anderen Fällen wird regelmäßig die tarifliche Besteuerung vorteilhaft sein, insbesondere wenn die vereinbarten Zinsen zwischen den Angehörigen regelmäßig nur unwesentlich über denen des Refinanzierungsdarlehens liegen („Weiterleitung“). Entsprechend sollte geprüft werden, ob einzelfallabhängig Gestaltungen gewählt werden können, die zur Inanspruchnahme des jeweils vorteilhaften Regimes führen.

Anwendung Abgeltungsteuer

Damit das Abgeltungsteuerregime in den beschriebenen Konstellationen zur Anwendung gelangt, dürfen insbesondere die Voraussetzungen der Ausnahmeregel für „einander nahe stehende Personen“ (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Bst. a) EStG) nicht erfüllt werden. Bislang hatte die Finanzverwaltung unterstellt, dies sei u. a. dann der Fall, wenn Gläubiger und Schuldner Angehörige i. S. d. § 15 AO sind 4Vgl. BMF-Schreiben v. 09.10.2012, BStBl. I, 953, Rz. 136.. Nunmehr hat der Bundesfinanzhof (BFH) in mehreren Urteilen diesen unbestimmten Rechtsbegriff konkretisiert 5BFH-Urteile v. 29.04.2014 – VIII R 9/13, BStBl. II 2014, 986; v. 29.04.2014 – VIII R 44/13, BStBl. II 2014, 992; v. 29.04.2014 – VIII R 35/13, BStBl. II 2014, 990; v. 14.05.2014 – VIII R 31/11, BStBl. II 2014, 995; v. 28.01.2015 – VIII R 8/14, BStBl. II 2015, 397..

Im Ergebnis sei für die Annahme eines hinreichenden „einander nahe Stehens“ ein Beherrschungsverhältnis oder ein eigenes wirtschaftliches Interesse eines der Beteiligten an der Einkünfteerzielung des anderen notwendig. Das Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses bedinge, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibe. Dies wurde vom BFH für den Fall einer vollumfänglichen Fremdfinanzierung einer Immobilie bejaht: die Darlehensnehmerin verfügte über kein eigenes Vermögen, so dass kein fremder Dritter eine 100-%-Finanzierung gewährt hätte und mithin die Darlehensnehmerin (Ehefrau) absolut finanziell abhängig vom Darlehensgeber (Ehemann) war.

Das BMF hat die vorstehenden Ausführungen nunmehr weitgehend übernommen 6Vgl. BMF-Schreiben v. 09.12.2014, BStBl. I, 1608. Erweiternd wird allerdings festgelegt, dass das Abhängigkeitsverhältnis „wirtschaftlicher oder persönlicher Natur“ sein kann. Welche Sachverhalte hinreichend sind, um ein Abhängigkeitsverhältnis persönlicher Natur zu schaffen, wird allerdings nicht benannt.

Anwendung tarifliche Einkommensteuer

Im Umkehrschluss zu den vorstehenden Ausführungen ist notwendig, die Voraussetzungen der Ausnahmeregel des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Bst. a) EStG zu erfüllen, wenn eine Anwendung der tariflichen Einkommensteuer vorteilhaft ist. Mithin muss es sich bei dem Steuerpflichtigen und dem Angehörigen um „einander nahe stehende Personen“ handeln.

Die Annahme eines dafür notwendigen Beherrschungsverhältnisses kann ggf. durch eine zweckdienliche Vertragsgestaltung begünstigt werden, welche allerdings auch entsprechend zwischen den Vertragsparteien gelebt werden muss. Völlig offen ist, wie im Hinblick auf das Vorliegen eines persönlich begründeten Abhängigkeitsverhältnisses argumentiert werden könnte. Auch bezüglich des Kriteriums des eigenen wirtschaftlichen Interesses sind keine zuverlässigen Maßnahmen ersichtlich. Insgesamt erscheint es daher nach der BFH-Rechtsprechung schwierig, Angehörigendarlehensverhältnisse rechtssicher dahingehend zu gestalten, dass die Ausnahmeregelung für einander nahe stehende Personen greift.

Fazit

Auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung und der Änderung des Abgeltungsteuererlasses ist die Anwendung der Abgeltungsteuer auf Angehörigendarlehen zum Regelfall geworden, da die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Bst. a) EStG nur unter sehr bestimmten Voraussetzungen zur Anwendung gelangen kann.
Dies ist im Falle einfacher Darlehen ohne Refinanzierung grundsätzlich vorteilhaft. Im Falle von „weitergeleiteten“ Darlehen ergibt sich indes regelmäßig das Problem, dass dem Darlehensgeber eine Bruttobesteuerung droht.
Da vertragliche Maßnahmen mit dem Ziel, für diese Konstellationen Darlehensgeber und -nehmer als einander nahe stehende Person zu qualifizieren, derzeit starker Rechtsunsicherheit unterliegen, sind ggf. alternative steuerliche Gestaltungen zu erwägen.

Sprechen Sie uns gern an, wenn Sie eine Darlehensgewährung an Angehörige planen und die steuerliche Abzugsfähigkeit von Refinanzierungszinsen sicherstellen wollen.

Fußnoten   [ + ]

1. Vgl. BFH-Urteil v. 11.04.2006 – II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665; BFH-Urteil v. 04.03.2015 – II R 19/13 (NV)
2. Vgl. BMF-Schreiben v. 23.12.2010, BStBl. I 2011, 37, Tz. 1.
3. Vgl. BMF-Schreiben v. 23.12.2010, BStBl. I 2011, 37, Tz. 2 b.
4. Vgl. BMF-Schreiben v. 09.10.2012, BStBl. I, 953, Rz. 136.
5. BFH-Urteile v. 29.04.2014 – VIII R 9/13, BStBl. II 2014, 986; v. 29.04.2014 – VIII R 44/13, BStBl. II 2014, 992; v. 29.04.2014 – VIII R 35/13, BStBl. II 2014, 990; v. 14.05.2014 – VIII R 31/11, BStBl. II 2014, 995; v. 28.01.2015 – VIII R 8/14, BStBl. II 2015, 397.
6. Vgl. BMF-Schreiben v. 09.12.2014, BStBl. I, 1608